IVA en las ventas a ZF y exclaves

1. Introducción

El Impuesto al Valor Agregado (IVA) grava la circulación de bienes y prestación de servicios realizadas a título oneroso, en el territorio nacional.

Si bien en primera instancia la interpretación del concepto "territorio nacional" conduciría a las fronteras políticas, las normas que regulan el IVA hacen referencia a las fronteras aduaneras.

De acuerdo con el artículo 5 del Código Aduanero (Decreto-Ley 15.691) "no integran el territorio aduanero nacional las zonas francas, puertos francos y otros exclaves aduaneros establecidos o a establecerse en el territorio nacional".

Como consecuencia, nos pareció interesante repasar el tratamiento del IVA en las siguientes áreas de nuestro territorio:

V Zonas francas.

V Otros exclaves; a saber: recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros.

2. Aspectos generales

Las zonas francas son áreas de libre comercio e industrialización que pertenecen al territorio político de nuestro país, pero quedan fuera del territorio aduanero. Pueden ser comerciales, industriales o mixtas, observándose además la creciente localización en todas ellas de actividades de servicios.

El concepto "exclave aduanero" hace referencia a una parte del territorio nacional en la cual se encuentran vigentes condiciones diferentes de las que se aplican en el resto del territorio

Los recintos aduaneros están definidos en el Código Aduanero (artículo 7º), como "la parte del territorio aduanero nacional, donde están ubicados los locales y predios destinados al servicio de las oficinas de Aduana y sus dependencias (muelles, depósitos , campos de aterrizaje, etc.) dentro de cuyos límites se realizan las operaciones aduaneras".

Por su parte, los recintos aduaneros portuarios están definidos en el artículo 8º del Decreto 412/992, como el "conjunto de espacios bajo la jurisdicción de la Administración portuaria que, dotados de las condiciones físicas y organizativas necesarias a juicio de la DNA, quedan habilitados para la libre circulación de productos y mercaderías, en régimen de exclave aduanero".

Finalmente, el artículo 95º del Código Aduanero define a los depósitos aduaneros como "espacios cercados, cerrados o abiertos (ramblas), lanchas y pontones (depósitos flotantes) y tanques, donde las mercaderías son almacenadas con autorización de la Aduana. Las mercaderías de procedencia extranjera se considerarán en tránsito por el territorio aduanero nacional y podrán desembarcarse y reembarcarse en cualquier momento, libres de tributos de importación o exportación de cualquier impuesto interno".

Las principales transacciones que se realizan tanto en las zonas francas como en los otros exclaves bajo análisis, son la circulación de bienes en su interior, la prestación de servicios, la introducción de bienes desde territorio aduanero nacional, y la introducción de bienes desde el exterior.

3. Normativa

El tratamiento de las operaciones en las zonas francas y los otros exclaves, está recogido en el articulado del Decreto 220/998 de 12 de agosto de 1998, reglamentario del IVA.

Dentro del Capítulo II, referido al ámbito de aplicación del impuesto, el Artículo 26 define el tratamiento en los exclaves, y el Artículo 28 en las zonas francas:

"Artículo 26º.- Exclaves.- Queda excluida de la aplicación del impuesto, la circulación de bienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros.

La introducción desde territorio extranjero o desde territorio aduaneros nacional a dichas áreas, de bienes destinados a las operaciones y obras a realizarse en las mismas, no estará gravada por el Impuesto al Valor Agregado.

Cuando los bienes comprendidos en el inciso anterior procedan de territorio aduanero nacional, la factura respectiva deberá incluir el Impuesto al Valor Agregado, que será devuelto al adquirente mediante certificados de crédito, previa verificación del efectivo destino".

"Artículo 28º.- Zonas Francas.- La circulación de bienes en Zonas Francas está exonerada del Impuesto al Valor Agregado".

Luego, el Capítulo III del mismo decreto, referido a las exportaciones, tiene dos artículos referidos a los casos en que la introducción de bienes a estas áreas se consideran exportaciones; por un lado el Artículo 29º, específicamente sobre zonas francas, y luego el numeral 7 del Artículo 34º sobre las prestaciones de servicios.

"Artículo 29º.- Zonas Francas.- Los bienes, servicios, mercaderías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las Zonas Francas, tendrán para el Impuesto al Valor Agregado, el tratamiento previsto para las exportaciones por las normas legales y reglamentarias del tributo".

"Artículo 34º.- Exportación de servicios.- Las operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios son:

……………………………..

7) Los servicios no incluidos en los numerales anteriores, prestados exclusivamente en:

a) recintos aduaneros y depósitos aduaneros definidos por los artículos 7º y 95º del Código Aduaneros, respectivamente;

b) recintos aduaneros portuarios definidos por los artículos 8º del Decreto Nº 412/992 de 1º de setiembre de 1992 y 1º del Decreto Nº 455/994 de 6 de octubre de 1994;

c) Zonas Francas definidas por el artículo 1º de la Ley Nº 15.921 de 17 de setiembre de 1987.

Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas".

4. Tratamiento de las diferentes operaciones respecto del IVA

Habiendo detallado los tipos de transacciones que pueden realizarse desde las zonas francas y los otros exclaves, y habiendo repasado la normativa vigente en materia de IVA para este tipo de operaciones, vamos a analizar cada una de ellas en función de la normativa vigente.

Dado que el lugar donde se presta el servicio o se da la circulación de los bienes adquiere particular relevancia, dividiremos el análisis en 4 grupos: circulación de bienes "en" zona franca y exclaves; prestación de servicios "en" zona franca y los otros exclaves, introducción de bienes desde territorio nacional no franco y por último la introducción de bienes desde el exterior.

4.1. Circulación de bienes en ZF y en los otros exclaves

La circulación de bienes realizada dentro de las zonas francas (artículo 28 Decreto 220/998) o dentro de los otros exclaves -recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros- (artículo 26 Decreto 220/998), está exenta de IVA.

A modo de ejemplo, si una empresa contribuyente de IVA realizara una compra y venta en el recinto aduanero portuario, la venta no llevaría IVA y el ingreso correspondiente se calificaría como ingreso exento (o, mejor dicho, no comprendido), lo cual tiene incidencia en la asociación de IVA compras indirecto (la cuota parte asociada a la obtención de este ingreso constituirá un costo).

4.2. Prestación de servicios en ZF y en los otros exclaves

En los casos de contratación de servicios a empresas instaladas en territorio aduanero uruguayo, que deban brindarse exclusivamente dentro de estas áreas, se considerará exportación de servicios (Art. 34), como tal gravada a "tasa 0". Por lo tanto la contraprestación del servicio no tendrá IVA y, la prestadora del mismo recuperará el IVA compras asociado directa e indirectamente al mismo.

Es importante en este caso la condición de necesariedad de la prestación de dichos servicios en esas áreas.

4.3. Introducción de bienes desde territorio aduanero uruguayo

En este tipo de operaciones debemos analizar por separado el caso de las zonas francas y de los otros exclaves.

La introducción de bienes, mercaderías y materias primas desde territorio no franco a la zona franca será considerada exportación de bienes a efectos tributarios (Art. 29).

En el caso de los otros exclaves debemos distinguir el destino de los bienes introducidos. Si se trata de bienes destinados a operaciones y obras a realizarse dentro de los mismos, no estará gravada por IVA (Art. 26), debiendo incluirse el mismo en la factura respectiva, el cual será devuelto mediante certificados de crédito.

Por otra parte, si los bienes introducidos no tienen como destino su utilización dentro del recinto, sea para consumo, construcción, mantenimiento de edificios, instalaciones, organización administrativa, etc., serán considerados exportaciones de bienes.

4.4. Introducción de bienes desde el exterior

Nos queda por analizar el caso de los bienes introducidos desde el exterior del territorio político uruguayo, es decir desde terceros países.

En este caso el tratamiento es idéntico para ambas áreas bajo análisis, no estando gravada la introducción de bienes desde el exterior ni la prestación de servicios por parte de personas físicas o jurídicas del exterior.

5. Extensión al Cofis

Hemos centrado el presente trabajo en el tratamiento respecto al IVA. Sin embargo, en los casos que correspondería aplicar el Impuesto de Contribución a la Financiación de la Seguridad Social (Cofis) el tratamiento es básicamente el mismo.

6. Reforma tributaria

Si bien el borrador del Proyecto de Ley de Reforma Tributaria sigue en discusión, parece oportuno hacer una referencia al mismo, en su texto original, para ver cómo afectaría el tratamiento de las operaciones vistas en el presente comentario.

En principio, y siempre de acuerdo al texto del Proyecto de Ley puesto a consideración parlamentaria, no habría modificaciones referidas al tratamiento de las operaciones con zonas francas, recintos aduaneros y recintos aduaneros portuarios.

Decimos en principio, porque al día de hoy si bien el aspecto territorial del IVA está incluido en el Título 10 del Texto Ordenado 1996, sólo se hace referencia al "territorio nacional", sin aclararse si se refiere a territorio aduanero o político. Luego, la reglamentación, determina (como vimos previamente) en diferentes artículos el tratamiento para las operaciones en exclaves; de la reglamentación concluimos entonces que el límite territorial para el IVA es el aduanero.