Establecimiento permanente (II)

En esta entrega finalizamos el análisis del Establecimiento Permanente en el marco de la Ley 18.083.

4.1.2. Establecimiento Permanente de Construcción.

En el literal G) del artículo 10º del Título 4, la ley de reforma establece que una obra o proyecto de construcción o instalación, o las actividades de supervisión vinculadas, constituyen Establecimiento Permanente sólo si se extienden por un plazo mayor a los 3 meses. Esto amplía en gran forma la cantidad de proyectos de construcción que quedarían comprendidos en el IRAE, que de adoptarse el criterio internacional (12 meses según el Modelo de convenio de la OCDE), quedarían incluidos en el Impuesto a la Renta de los No Residentes.

Al definir el alcance de la actividad de construcción, debe aplicarse un criterio amplio, entendiendo que dentro de estas actividades se incluye también la construcción de calles, puentes, canales, la renovación de esas obras, la instalación de cañerías, la excavación y el dragado. También incluye la instalación de equipos nuevos, tal como la instalación de alguna maquinaria compleja que insuma más de doce meses.

Asimismo, los literales C) y E), establecen que la expresión "Establecimiento Permanente" incluye especialmente a las oficinas y los talleres, entre otros.

Tratándose de un proyecto de construcción es probable que exista una oficina o un taller, pero ello no hará que exista un Establecimiento Permanente ya que -como anticipamos- en el caso de construcción prima el criterio de los tres meses.

Si esa oficina o taller de la empresa constructora realiza actividades que no son preparatorias o auxiliares sino principales en sí mismas, entonces esa oficina puede constituir de por sí un Establecimiento Permanente, aún cuando ninguna de la o las obras que se manejen desde allí, o estén vinculadas a esa oficina, supere los tres meses de extensión.

Si nos basamos en lo establecido en el Modelo de Convenio de la OCDE, habría que separar la utilidad atribuible a esa oficina (Establecimiento Permanente) de la de todas las obras que estén en el país, que eventualmente pueden no ser Establecimientos Permanentes. En este sentido existen diversas consultas (2.084 y 2.391) que sostienen que si una empresa del exterior tiene una sucursal en Uruguay, dicha sucursal debe computar en cabeza propia todos los resultados que esa empresa del exterior obtenga en nuestro país. De todos modos la atribución de las rentas será un tema que veremos más adelante.

A efectos del cómputo de los tres meses, la obra existe desde que comienza el trabajo en el país. Así, interrupciones temporales (por ejemplo por mal tiempo) no detienen el cómputo de los tres meses de plazo.

Un aspecto muy relevante de este tema es el tiempo utilizado por los subcontratistas. Esos períodos se consideran como tiempo utilizado por el contratista principal. Adicionalmente cada subcontratista podrá, a su vez, constituir un Establecimiento Permanente si el tiempo ocupado en su contrato supera los tres meses.

4.1.3. Establecimiento Permanente de Agencia.

Los últimos 4 incisos del artículo 10º refieren a la figura del agente dependiente. Es el caso en el cual una empresa del exterior no tiene un lugar fijo de negocios pero existe un agente que depende de ella, que hace que la empresa de destino actúe como si estuviera en nuestro país a través de ese agente que no necesariamente responde a una dependencia de carácter legal.

Cabe señalar que aún en el caso de que el agente tenga la posibilidad de negociar contratos pero carezca del poder legal para firmarlos, se considerará que existe un Establecimiento Permanente de agencia.

Asimismo, el artículo 10º separa al agente dependiente del que no lo es. Es así que establece que no se considera que una empresa tiene un Establecimiento Permanente en un país, sólo por realizar actividades en ese país a través de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen en el marco ordinario de su actividad, en este caso se trataría de agentes que son independientes.

Existen varios elementos que deben tenerse en cuenta cuando se analiza si un agente debe ser considerado independiente, que se detallan a continuación.

El primero, y probablemente el más importante, es que el agente independiente normalmente será responsable por los resultados de su trabajo, pero no estará sujeto a un control significativo respecto a la forma en que ese trabajo se realiza. La confianza y la habilidad en el conocimiento del agente es una indicación de independencia.

Un segundo elemento a considerar -al menos en forma relativa- es la limitación al alcance de los negocios que pueden ser manejados por ese agente. Este indicador de la libertad del agente es muy relativo ya que puede ser independiente y manejar un volumen importante de negocios o, al revés, puede ser dependiente y que solamente pueda manejar una parte menor de los mismos.

Otro elemento a tener en cuenta es la información que ese agente brinda para sus negociaciones a la empresa del exterior. Si, por ejemplo, tiene que brindar toda la información sobre la transacción, sobre la negociación, a efectos de tener una aprobación del exterior, en ese caso probablemente se trate de un agente dependiente. Si, por el contrario, simplemente envía información a la empresa del exterior, sobre la negociación como forma de mantener un relacionamiento adecuado de negocios, probablemente se trate de un agente independiente de la empresa del exterior.

Adicionalmente, debe considerarse el número de empresas representadas por el agente. Cuantos menos clientes tenga y más grande sean, es más probable que el agente sea dependiente respecto a ese cliente. Por el contrario, cuantos más clientes tenga y más atomizado esté, más probable será que ese agente sea independiente con respecto a cada uno de sus clientes.

4.1.4. Actividades auxiliares.

El artículo 10º del nuevo Título 4 en su segundo inciso establece una serie de excepciones a la definición general, que no deben ser consideradas como Establecimiento Permanente aún cuando se realizan actividades a través de un lugar fijo de negocios.

Como se desprende de la lectura, las actividades enunciadas comparten la característica de ser auxiliares o preparatorias de la actividad principal que la empresa realiza en el exterior.

Como ya vimos, la base del concepto de Establecimiento Permanente es la posibilidad de asignar (y gravar) parte del resultado de una empresa del exterior a nuestro país en virtud de que dicha empresa tiene una presencia que genera rentas en el país. Ahora bien, resulta claro que la renta obtenida por una empresa es generada por su actividad principal. Si esa actividad principal está en el exterior, no es lógico que el Estado donde se encuentran estos establecimientos se apropie parte de esa renta principal del exterior, simplemente por el hecho de que algunas actividades auxiliares se realizan en nuestro país.

En muchos casos puede ser difícil diferenciar cuándo las actividades son de carácter auxiliar o preparatorio de cuando no lo son. Habrá que hacer entonces un análisis caso a caso para determinar la situación. No caben dudas que si la actividad del establecimiento local es idéntica a la actividad principal de la empresa del exterior, no se podrá decir que las actividades locales son auxiliares o preparatorias.

5. Atribución de rentas al establecimiento permanente

El artículo 11º del IRAE establece:

"Artículo 11º.- Rentas imputables al Establecimiento Permanente.- Los Establecimientos Permanentes de entidades no residentes computarán en la liquidación de este impuesto, la totalidad de las rentas obtenidas en el país por la entidad del exterior." (Subrayado nuestro)

Como se puede apreciar, este artículo consagra legalmente lo que tradicionalmente ha sido la opinión de la DGI expresada en varias consultas. Es así que todas las rentas de una empresa del exterior que actúa en el país mediante sucursal son imputables a esa sucursal.

Por otra parte, se asimila el tratamiento impositivo de los Establecimientos Permanentes al de las sucursales. En este sentido se establece que las cuentas con la Casa Matriz serán cuentas de capital, por lo cual tampoco podrá computar intereses, diferencias de cambio, y otros resultados que las mismas puedan generar.

Sobre este tema, el artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE establece:

"Los beneficios de una empresa de un país sólo deben gravarse en ese país salvo que realice negocios en el otro país a través de un Establecimiento Permanente situado en el mismo. Si la empresa realiza negocios de esta forma, los beneficios deben ser gravados en el otro país pero sólo en la medida que sean atribuibles a ese Establecimiento Permanente." (Subrayado nuestro)

Como se puede apreciar, existe una diferencia sustancial entre el criterio de atribución de rentas al Establecimiento Permanente contenido en el Modelo de Convenio de la OCDE y el de la Ley de reforma tributaria. Mientras en este último todas las rentas obtenidas en el país se atribuyen al Establecimiento Permanente, de acuerdo con el criterio de la OCDE, únicamente se atribuyen las rentas obtenidas a través de ese Establecimiento Permanente.

Así, el Modelo de la OCDE establece una coherencia entre el concepto de Establecimiento Permanente y la forma en que las rentas se atribuyen al mismo.

Por su parte, la Ley de reforma toma la definición de Establecimiento Permanente de la OCDE, pero adopta un criterio de atribución de rentas distinto. Esto lleva a pensar que seguramente existirán contradicciones y algunos de los criterios adoptados por la OCDE no van a ser aplicables al Establecimiento Permanente previsto en los términos de la reforma.

En vista de lo anterior, la reglamentación de la reforma adquiere una importancia primordial con respecto a este tema dada la cantidad de zonas grises en las cuales habrá que ser extremadamente cuidadosos a la hora de establecer si existe un Establecimiento Permanente o no.