Dividendos provisorios: IRPF e IRNR

PABLO LAGARRIGA

1. Introducción

Los dividendos generados a partir del 1º de julio de 2007, fecha en que entró en vigencia la Ley 18.083 de Reforma Tributaria, están gravados en la etapa de distribución a personas físicas residentes o personas físicas o jurídicas no residentes, por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) o el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) según corresponda.

En todos los casos la alícuota que grava dichos dividendos es del 7% y ambos impuestos son administrados en su totalidad por medio de agentes de retención. Es decir, los sujetos pasivos del IRAE que paguen o acrediten a contribuyentes de IRPF o IRNR dividendos gravados, deberán retener el impuesto que corresponda y verterlo a la Dirección General Impositiva (DGI). Los dividendos provisorios quedan incluidos explícitamente en el concepto gravado.

El 19 de diciembre de 2008 la DGI emitió la Resolución 2060/008, contemplando ciertos casos en que la base de cálculo de la distribución provisoria y de la definitiva son sustancialmente diferentes.

2. Conceptualización de los Dividendos Provisorios

Sin pretender hacer un análisis jurídico del tema, describiremos brevemente qué se entiende por distribución anticipada de dividendos.

Los dividendos anticipados son los que se distribuyen a los accionistas, con cargo a beneficios obtenidos por la sociedad durante un periodo de tiempo que no alcanza una anualidad, quedando condicionados a que el ejercicio cierre con utilidades líquidas y realizadas que permitan su pago.

El artículo 100º de la Ley 16.060 de Sociedades Comerciales prevé en dos escenarios la posibilidad de distribución de utilidades o dividendos en forma provisoria o anticipada:

V Cuando existan reservas de libre disposición. Podríamos decir que en este caso no se trata exactamente de una distribución anticipada, sino más bien de la distribución de utilidades generadas en ejercicios anteriores y retenidas.

V Cuando se cumpla que exista un balance realizado en el curso del ejercicio, aprobado por el órgano de control interno y del cual se desprendan beneficios superiores al monto de los dividendos que se están entregando a cuenta. Estos beneficios deberán desprenderse del balance luego de efectuadas las amortizaciones y previsiones necesarias, inclusive la deducción por pérdidas anteriores.

Si bien la Ley 16.060 no regula en forma expresa a quién corresponde adoptar la decisión de distribuir en forma anticipada utilidades, es práctica habitual en nuestro país realizar la distribución anticipada a través del directorio, siendo ratificada luego por la asamblea ordinaria.

3. Situación previa a la Resolución 2060/008

El marco regulatorio del IRPF está constituido por el Título 7 del Texto Ordenado 1996 y el Decreto 148/007 de 26 de abril de 2007. Luego, la DGI dictó normas complementarias, en uso de los cometidos establecidos en dicho marco regulatorio. En particular para el caso del IRPF emitió la Resolución 662/008 el 29 de junio de 2007.

En el numeral 23) de dicha Resolución, se establecía:

"23) Imputación dividendos o Utilidades distribuidos.- Los dividendos o utilidades distribuidos por los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas constituirán rendimientos de capital alcanzados por el impuesto que se reglamenta, hasta la concurrencia con el monto de las rentas netas fiscales gravadas por dicho impuesto.

Cuando se trate de dividendos provisorios distribuidos al amparo de los dispuesto por el artículo 100ª de la Ley 16.060 de 4 de setiembre de 1989, se considerará que los mismos corresponden en su totalidad a rentas gravadas por el IRAE, a los efectos de practicar la retención".

El primer inciso acompaña la posición del marco normativo en el sentido que la distribución de dividendos está gravada hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada por IRAE. El segundo inciso establecía un régimen particular para los dividendos provisorios, según el cual estos estarían gravados en un 100%, sin importar si se originaron en rentas gravadas o no gravadas por IRAE.

En los hechos esta norma lleva muchas veces a pagos en exceso, los cuales se regularizan mediante el otorgamiento de crédito fiscal en el momento de la distribución definitiva. Por ejemplo (suponiendo renta fiscal = renta contable, para simplificar) una empresa con el 70% de sus rentas exoneradas de IRAE, debe retener IRPF sobre el 100% de los dividendos anticipados, pero únicamente tendrá gravado el 30% de los dividendos definitivos, con lo cual al momento de la distribución seguramente tendrá impuesto abonado en exceso por este concepto.

4. Situación actual - Resolución 2060/008

En la situación anterior se daba el contrasentido de tener que realizar retenciones por dividendos provisorios en empresas con la totalidad de sus rentas exoneradas y que, por lo tanto, no tendrían gravada la distribución definitiva de dividendos (por ejemplo una empresa usuaria de zona franca).

Atendiendo ésta y otras situaciones extremas la DGI emitió el pasado 19 de diciembre de 2008 la Resolución 2060/008 sustituyendo el numeral 23) de la Resolución 662/008, visto en el punto anterior. La diferencia sustancial con la redacción anterior está en que se agregan excepciones a la regla general de que los dividendos provisorios se considera que corresponden a rentas gravadas en su totalidad:

"23) Imputación Dividendos o Utilidades distribuidos, excepto en los siguientes casos:

a) si las utilidades y dividendos provisorios distribuidos no superan los resultados acumulados originados en ejercicios iniciados con anterioridad al 1º de julio de 2007, en cuyo caso no corresponderá efectuar retención de acuerdo a lo establecido por el artículo 18º del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007.

b) Si las utilidades y dividendos provisorios distribuidos superan los resultados acumulados a que refiere el literal a), se considerará que los mismos corresponden a rentas no gravadas por el IRAE, siempre que se verifique simultáneamente que:

- no existan rentas fiscales gravadas por el IRAE pendientes de distribución, y

- que las rentas devengadas en el ejercicio de la distribución no se encuentren gravadas por dicho impuesto.

c) cuando las utilidades y dividendos provisorios superen los resultados acumulados a que refiere el literal a) y provengan parcialmente de rentas gravadas y no gravadas por el IRAE, se considerará que solamente el 5% del total pagado o acreditado corresponde a rentas gravadas por IRAE, siempre que se verifique simultáneamente que:

- no existan rentas fiscales gravadas por el IRAE pendientes de distribución, y

- las rentas no gravadas superen el 90% del total de las rentas obtenidas por el contribuyente en el curso del ejercicio de la distribución".

Con esta nueva redacción del numeral 23), se atiende especialmente en primer lugar la situación de aquellas empresas que, independientemente que generen rentas gravadas o no gravadas, tengan rentas pendientes de distribución al 1º de julio de 2007. Hasta la concurrencia con estas rentas pendientes de distribución no deberá practicarse retención alguna ya sea que se trate de dividendos definitivos o de dividendos provisorios. Creemos que este punto ya se desprendía del marco regulatorio, no obstante lo cual podrían caber interpretaciones en otro sentido; por lo que es bienvenida la aclaración.

Por otra parte, y superadas las rentas pendientes de distribución generadas antes del 1º de julio de 2007, se atiende la situación particular de aquellas empresas que tengan más del 90% de sus rentas no gravadas. En caso que el 100% de sus rentas no estén gravadas por el IRAE, no deberá practicarse retención alguna al momento de hacer distribuciones anticipadas.

Si una parte de las rentas no están gravadas por IRAE y otra sí, en caso que las primeras representen el 90% o más de las rentas totales, el monto sobre el cual deberá aplicarse la retención será del 5% del total de la distribución anticipada. En estos casos entonces, el 5% estará gravado a la tasa del 7%, resultando una tasa efectiva sobre la distribución provisoria del 0,35%.

5. Extensión al IRNR

El IRNR, tanto a nivel de ley (Título 8), como de reglamentación (Decreto 149/007) y de normas complementarias (Resolución 981/007 DGI) establece remisiones para todo aquello que no esté expresamente dispuesto para este impuesto, a lo dispuesto para el IRPF por el respectivo marco normativo.

Por lo tanto todo lo visto en los puntos precedentes, que surgía de la normativa del IRPF, es extensivo al IRNR.

6. Resumen ejecutivo

Las distribuciones anticipadas de dividendos, regidas por el artículo 100 de la Ley 16.060, serán pasibles de retención de IRPF o el IRNR a la tasa del 7% por parte de la empresa que realice la distribución, de acuerdo al siguiente esquema:

- tratándose de rentas generadas antes del 1º de julio de 2007 pendientes de distribución: no corresponde retención.

- por encima de dichas rentas, y no teniendo la empresa ninguna renta gravada por IRAE: no corresponde retención.

- por encima de dichas rentas, y siendo las rentas no gravadas por IRAE de la empresa mayores al 90%: corresponde retención del 7% aplicable al 5% de la distribución anticipada.

- en otros casos: retención del 7% aplicable al monto distribuido en forma anticipada.