Retención con el pago o crédito

LEONARDO FRAGA

1. Introducción

En esta oportunidad abordaremos un tema de larga data sobre el cual la Administración y la doctrina han tenido históricamente interpretaciones no alineadas. Nos referimos al concepto de "crédito" o "acreditación" que utilizan algunas normas para establecer uno de los momentos en el cual se deben verter a DGI determinadas retenciones de impuestos.

Recientemente la Administración publicó la Consulta 5262 en la que reafirma y clarifica su posición al respecto, por lo que aprovecharemos la ocasión para realizar un análisis del tema.

2. Antecedentes

La doctrina ha entendido que, cuando la norma establece la retención con "el pago o acreditación" se refiere a la acreditación, como puesta a disposición de los fondos a favor de su beneficiario (forma sustitutiva del pago).

Por otra parte, con anterioridad a la reforma tributaria del 2007, encontrábamos lo que se podría denominar la posición del decreto reglamentario (de IRIC, impuesto hoy derogado), el cual definía "crédito" como "…el realizado materialmente o el que debiera efectuarse como consecuencia de un acuerdo previo con el beneficiario de la renta, o por la aplicación de las normas vigentes" (artículo 131 Decreto 840/988).

Según esta norma, se entendía que la retención debía efectuarse con la exigibilidad de la obligación de abonar las rentas, tuviera o no el beneficiario dichas rentas a su disposición. Si bien el texto del decreto mencionado no es recogido en la redacción de las normas reglamentarias posteriores a la reforma tributaria, entendemos que es un buen antecedente a los efectos de interpretar el momento al cual se refieren los decretos reglamentarios actuales cuando utilizan el término "crédito".

El problema radica en que con estas posiciones podrían darse situaciones en las que el agente de retención debiera volcar el impuesto a la DGI incluso sin tener a su disposición los fondos sobre los cuales retener.

La interpretación de estas normas realizada por la DGI fue expuesta en varias consultas (Consulta 2528, Consulta 3067, etc.). En el punto siguiente la analizaremos, contemplando lo expuesto en el reciente pronunciamiento.

3. Posición de la DGI

Recientemente la Administración dio a conocer la Consulta 5262 en la cual un contribuyente plantea el caso de regalías por derechos de autor cuyo crédito, según surge del contrato entre las partes se hace exigible cuatrimestralmente, mientras que el pago se concreta a partir de los sesenta días posteriores al fin de cada cuatrimestre.

La respuesta de la DGI hace referencia a la dada en ocasión de la Consulta 2528 y contesta que la retención de IRPF debe realizarse en el momento en que el crédito por esas regalías se hace exigible (cuatrimestralmente).

Con este pronunciamiento la Administración despejó algunas dudas que podían caber con las respuestas a las consultas anteriores, siendo más categórica en definirse por el momento de la exigibilidad, es decir, acogiéndose a la interpretación "del decreto" mencionada en el punto anterior.

Esta posición de la DGI es armónica con otras disposiciones normativas que el mismo organismo ha dictado desde la última reforma tributaria, tales como la Resolución 662/007, en la cual se establece un régimen especial de retención para los intereses bancarios (numeral 22). Este régimen especial no tendría sentido si por ejemplo se interpretara que la acreditación ocurre con el devengamiento de la renta.

4. Análisis

Existen diversos argumentos que nos asisten para concluir que el término "crédito" o "acreditación" debe entenderse como puesta a disposición de los fondos. Algunos de estos, fueron mencionados por el Dr. José Luis Shaw en el Manual de Derecho Financiero (los cuales entendemos en su mayoría aún vigentes) y otros se pueden incorporar producto del nuevo marco normativo introducido en ocasión de la reforma tributaria.

En primer lugar, si nos remitimos a nuestro Código Tributario encontramos que, cuando crea la figura del agente de retención (artículo 23), lo define como la persona designada por ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, interviene en actos u operaciones en los cuales puede retener el importe del tributo correspondiente.

Surge entonces claramente que debe existir un pago o puesta a disposición de fondos sobre los que el agente pueda efectuar la retención, de lo contrario no se cumpliría con el fundamento legal por el cual se creó al agente de retención.

Por otra parte, con referencia al momento del pago, este siempre acaecería posteriormente al nacimiento de la obligación de pagar, siendo muy poco usual que el pago se haga antes de que la obligación se haga exigible. Por lo tanto, el pago como momento diferente a la "acreditación" no tendría sentido.

Otro argumento aportado por el autor citado señala que si nos remitimos a los antecedentes normativos, encontramos en la legislación del antiguo IRPF (predecesor del que conocemos actualmente) que, cuando se refería a la acreditación de la renta, la redacción mencionaba la "acreditación en cuenta", refiriéndose claramente al hecho material de acreditar el importe en cuenta del beneficiario (artículo 5 de la Ley 12.804, de 1960).

Adicionalmente, como mencionamos, en el marco normativo vigente con la reforma tributaria (Ley 18.083 y su reglamentación) encontramos nuevos aportes a favor de la tesis de la doctrina.

En este sentido, en materia de designación de responsables se utilizaron diferentes figuras (agentes de retención, responsables sustitutos, responsables por obligaciones tributarias de terceros) para contemplar las diferentes posibles situaciones.

En aquellas en las que se pretendió que el responsable retuviera (y vertiera a DGI) el impuesto del tercero con la fecha de la factura o con el devengamiento (es decir, en ambos casos sin tener necesariamente los fondos a su disposición), la normativa utilizó explícitamente la figura del responsable por obligaciones tributarias de terceros o la del responsable sustituto, pero no la del agente de retención (cabe precisar que no es el objetivo de este trabajo analizar la legalidad de dichas designaciones).

Interesa citar lo expresado por el TCA en la Sentencia 759/006, respecto a que si el agente debiera abonar al Fisco el tributo antes que el pago al contribuyente se efectuara, no integraría la categoría jurídica de agente de retención sino que sería un simple responsable por deuda ajena, ya fuese en calidad de sustituto o de mero solidario. Su obligación y su derecho no consistirían ya en "retener" o "descontar" una porción de dinero para luego verterla al Fisco, sino por el contrario, en adelantar el pago del tributo teniendo luego derecho de repetición contra el contribuyente (Sentencia 759/006).

5. Conclusiones

Por lo expuesto, entendemos que en aquellos casos en que la ley o el decreto estipulan que la retención debe realizarse con el pago o acreditación, sin que exista otra norma reglamentaria que disponga un momento especial, la interpretación de la normativa vigente indica que el agente de retención debe disponer de los fondos para cumplir su designio, lo cual lleva a concluir que la acreditación se debe entender como puesta a disposición de los fondos. Cabe precisar que también cuando existan normas reglamentarias que dispongan momentos diferentes se puede discutir su legalidad, pero ese análisis excede el alcance de esta nota.

No obstante lo anterior, como hemos mencionado, la DGI sostiene que la acreditación se configura con la exigibilidad del crédito.