IVA - Enajenación de vehículos usados

1. Introducción

El Impuesto al Valor Agregado (IVA) grava la circulación de bienes y prestación de servicios realizadas a título oneroso, en el territorio nacional. La base de cálculo de dicho impuesto se determina en general a partir del precio o contraprestación que se pacte por el bien.

Sin embargo, la enajenación de vehículos tiene un tratamiento fiscal distinto según éstos hayan sido adquiridos a un contribuyente de impuestos o a un no contribuyente. En virtud de que la enajenación de vehículos nuevos siempre es efectuada por contribuyentes (importadores o fabricantes), la diferenciación anteriormente expuesta es propia de las transacciones con vehículos usados.

En esta oportunidad vamos a referirnos al especial tratamiento previsto en el IVA para la enajenación de vehículos usados cuya adquisición no hubiera estado gravada.

2. Monto imponible

2.1. Regla general

El IVA grava el valor agregado en cada etapa de comercialización del bien. En otras palabras, aquel contribuyente ubicado en una etapa intermedia tendrá un crédito por el IVA incluido en la adquisición de dicho bien y un débito por el IVA que facture en el momento de vender el mismo, que lo calculará sobre el precio de venta (monto imponible).

En términos netos, la diferencia entre el IVA Ventas y el IVA Compras permite que resulte gravado el valor agregado en esa etapa.

2.2. Enajenación de vehículos usados

Para las enajenaciones de vehículos usados, las normas prevén expresamente la forma de liquidación. En efecto, el artículo 9º del Título 10 del Texto Ordenado de 1996 establece:

"Artículo 9º.- Liquidación del impuesto.- El tributo a pagar se liquidará partiendo del total de los impuestos facturados según lo establecido en el artículo anterior, descontando los impuestos correspondientes a los hechos referidos en el inciso cuarto del artículo 3º de este Título.

………………….......……………

En las enajenaciones de vehículos automotores usados, cuya última adquisición no estuviera gravada, el impuesto se liquidará sobre el valor agregado en esta etapa. Cuando a juicio de la oficina recaudadora, el precio de adquisición no resulte fehacientemente probado por la documentación respectiva o cuando la compra haya sido efectuada a un no contribuyente, el Poder Ejecutivo podrá fijar porcentajes estimativos del valor agregado en la etapa gravada".

Si bien la norma define el monto imponible para la liquidación del impuesto —valor agregado en esta etapa— por otro lado deja librado al Poder Ejecutivo la determinación de la materia gravada bajo dos hipótesis, en las cuales el legislador entendió necesaria una reglamentación adicional, a saber:

cuando el precio de adquisición no resulta probado en forma fehaciente y

cuando la compra no haya sido efectuada a un contribuyente.

Cuando un vehículo es adquirido a un no contribuyente, no hay un sujeto pasivo que verifique los presupuestos que la ley prevé para que ocurra el hecho generador, por lo tanto la operación se hace efectiva sin IVA.

De esta manera, puede ocurrir que un contribuyente adquiera el vehículo sin IVA y al enajenarlo nuevamente deba gravarlo, por ser él sujeto pasivo de este impuesto.

Este régimen especial determina que el monto imponible no esté constituido por el precio de venta del vehículo, sino por el valor agregado entre la compra y la posterior reventa del bien. Este mecanismo respeta el espíritu contemplado en la creación del impuesto, donde se pretende gravar el valor agregado en cada etapa de la comercialización, evitando que se dé una sucesiva imposición.

De hecho, esto es lo que sucede con otros bienes que reingresan al circuito comercial luego de haber sido propiedad de un consumidor final. El consumidor final adquiere cualquier bien gravado abonando el impuesto sobre el precio de venta, si luego lo enajenara a un contribuyente para su posterior reventa, el contribuyente deberá aplicar la tasa sobre el precio de venta al momento de acontecida la enajenación, sin un crédito fiscal devengado en la adquisición, ya que esta se hizo sin impuesto. Es claro que el valor agregado contenido en el bien transado se ve sujeto al impuesto en dos oportunidades, además de gravar con el propio IVA el impuesto que el consumidor final abonó en su adquisición y formó parte del costo del bien adquirido.

2.3. Reglamentación del Poder Ejecutivo – Vehículos que integran el activo circulante

Como habíamos visto antes, la ley confirió al Poder Ejecutivo la potestad para determinar un porcentaje estimativo del Valor Agregado en esta etapa (monto imponible), para aplicar el IVA a la enajenación de vehículos usados, cuando éstos fueran adquiridos a no contribuyentes.

A través del Artículo 107 del Decreto 220/998 (reglamentario del IVA), el Poder Ejecutivo hizo uso de esta facultad:

"Artículo 107º.- Automotores usados.- Cuando se enajenen vehículos que integren el activo circulante y que hubieran sido adquiridos por contribuyentes a quienes no fueran sujetos pasivos del impuesto, el tributo se aplicará sobre el 10% (diez por ciento) del precio de venta del vehículo.

A efectos de la aplicación del inciso anterior, en cuanto a vehículos de dos ruedas, el Impuesto al Valor Agregado se calculará sobre el 12,50% (doce con cincuenta por ciento) del precio de venta".

Cabe resaltar que el Poder Ejecutivo reglamenta aquí una de las hipótesis que la ley le delega, no existiendo norma alguna sobre el caso en que "el precio de adquisición no resulte fehacientemente probado por la documentación respectiva".

Este artículo determina el monto imponible para la aplicación del impuesto estrictamente para el caso en que los vehículos enajenados formen parte del "activo circulante" del contribuyente y sean adquiridos a un no contribuyente.

Si bien el concepto de activo circulante no está definido en la reglamentación, la DGI se expidió al respecto a través de la Consulta 4.005, efectuada por una compañía aseguradora. Al respecto, la Autoridad Fiscal expresa que la definición de activo circulante "debe entenderse hecha en oposición a Activo Fijo o, mejor dicho, a Bienes de Uso".

Entonces es claro que, para el organismo recaudador, el porcentaje ficto establecido en la reglamentación deberá aplicarse para las enajenaciones de vehículos adquiridos a no contribuyentes que efectúen los contribuyentes, no así en los casos en que los vehículos enajenados hayan formado parte del activo fijo del contribuyente que los enajena, lo cual se analiza a continuación.

2.4. Vehículos que integran el Activo Fijo

Para esta hipótesis la reglamentación no establece porcentaje alguno por lo que, a nuestro entender, debería aplicarse el Artículo 9 del Título 10 antes citado. De esta manera, el monto imponible estaría constituido por la diferencia entre el costo de adquisición y el precio de venta del bien en cuestión.

La naturaleza de estos bienes hace que sean objeto de una importante depreciación con su uso y con el paso del tiempo, por lo que en caso de que una empresa lo integre a su activo fijo y proceda luego a enajenarlo, es probable que el precio de venta sea inferior al costo incurrido en su adquisición, por lo que el valor agregado en esta operación podría ser negativo.

3. Ámbito de aplicación

En una primera lectura de la normativa respecto al asunto que nos ocupa, aparece certera la interpretación del negocio que se quiere reglamentar. Se trata de la compraventa de vehículos a través de intermediarios, es decir automotoras, concesionarios, etc.

La normativa no se remite estrictamente a aquellos contribuyentes cuya actividad principal es la intermediación en la compraventa de vehículos, por lo que es aplicable a todos aquellos contribuyentes que adquieran vehículos a no contribuyentes y luego los enajenen.

Es así que está comprendido en este régimen la enajenación de vehículos cuya adquisición no fuera gravada, que integren al activo fijo de cualquier contribuyente, quien deberá aplicar el IVA a la diferencia entre el costo de adquisición y el precio de venta del bien.

Asimismo, quedarán comprendidos aquellos contribuyentes que no tienen por objeto principal la intermediación en la compraventa de vehículos, pero que pueden incurrir en este tipo de operaciones como consecuencia de su actividad principal, sin haberlos integrado a su activo fijo. Por ejemplo, entidades financieras que vendan vehículos como consecuencia de recuperaciones de créditos o compañías aseguradoras que enajenen vehículos recuperados, tal como es el caso planteado en la Consulta 4.005. En estos casos, de acuerdo a la DGI, se aplica el porcentaje ficto determinado en el artículo 107 del Decreto 220/998 antes mencionado.

4. Documentación

La particularidad del régimen, que aplica la tasa del 23 % sobre el 10% ó del 12,5% del precio de venta, según el vehículo de que se trate, puede presentar algunas interrogantes a la hora de confeccionar la documentación que respalda la enajenación de estos bienes.

No existen normas específicas referentes a la documentación de este tipo de operaciones, por lo que debemos aplicar el régimen general reglamentado por el Decreto 597/88, que en su artículo 43 establece:

"Especificaciones de la documentación. Los sujetos pasivos al documentar las operaciones que realicen expresarán:

a) echa de emisión, detalle de mercaderías o servicios con indicación de las cantidades físicas, precio unitario y total, con discriminación de los tributos que las graven cuando corresponda…".

De lo anteriormente expuesto se desprende que en la factura deberá constar el precio de venta y el impuesto calculado sobre el porcentaje ficto que corresponda.