IVA en las reformas de inmuebles

ENRIQUE ERMOGLIO

1. Introducción

En Uruguay, el IVA se encuentra regulado por el Título 10 del Texto Ordenado 1996. El artículo 1° de dicho Título establece que estarán gravados por este impuesto la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional, la introducción de bienes al país y la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles.

En la presente nota analizaremos la última de estas hipótesis de configuración del gravamen, es decir la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles, la cual ha sido incorporada al impuesto por la Ley 18.083 de Reforma Tributaria.

Esta hipótesis de configuración incluye tanto la construcción de inmuebles nuevos, como las reformas sobre inmuebles existentes.

Como veremos, este aspecto incorpora algunas prácticas novedosas que a nuestro entender distorsionan la lógica del impuesto ya que se establece una hipótesis donde el IVA no sólo pasa a operar como un impuesto monofásico, contrariando su naturaleza, sino que además se impone el gravamen aún cuando no se ha producido la realización de dicho mayor valor ya que en esta hipótesis se prescinde de la existencia de una enajenación del bien a un tercero.

2. El IVA en la construcción de inmuebles

El artículo 2° del Título 10 contiene las definiciones de los conceptos incluidos en el artículo 1°. En el caso de la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles, dicha norma expresa textualmente:

Artículo 2º.- Definiciones:

………………………………

D) Por agregación de valor en la construcción sobre inmuebles se entenderá la realización de obras bajo la modalidad de administración, cuando tales inmuebles no se hallen afectados a la realización de actividades que generen ingresos gravados por el Impuesto al Valor Agregado ni rentas computables para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) por parte del titular de la obra".

De acuerdo con esta definición, queda excluido de este régimen la construcción de inmuebles realizada para empresas, contribuyentes de IRAE, por lo que aplica a la construcción (y reforma) de inmuebles realizadas fundamentalmente para personas físicas.

Asimismo, es importante destacar que lo que está gravado es el aumento de valor derivado de la construcción y reforma de inmuebles y no la realización de ese mayor valor al momento de la venta de los mismos a un tercero. En este aspecto existe una diferencia sustancial entre el régimen general del tributo y el de esta hipótesis específica.

Dicha diferencia se debe a que desde el punto de vista conceptual, la agregación de valor derivada de la construcción no debería ser una nueva hipótesis del hecho generador. La misma ha sido incorporada como un mecanismo ficto que busca fundamentalmente dos objetivos, por un lado controlar el informalismo y la evasión a nivel de barracas proveedoras de materiales y, por otro, buscar un mecanismo que promueva que el personal de obra permanezca en la planilla de la empresa constructora y no en la del propietario del inmueble.

Tal como surge de la norma transcripta, el tributo aplicará en la realización de obras bajo la modalidad de administración. En este sentido, el Decreto 207/007 en su artículo 44° define qué debe entenderse por dicha modalidad:

"Artículo 44º.- Hecho generador.- A los efectos del literal D) del artículo 2º Título 10 del Texto Ordenado 1996, se entiende por realización de obras bajo la modalidad de sistema de administración, a todos aquellos contratos que cumplan simultáneamente con las siguientes condiciones:

a) El titular de la obra sea sujeto pasivo del Aporte Unificado de la Construcción por los servicios personales vinculados a la misma.

b) La obra no califique dentro del sistema de contratación. Se entenderá por sistema de contratación a aquel mediante el cual la empresa constructora suministra la totalidad de los materiales de la obra y presta la totalidad de los servicios de construcción.

El sistema de administración comprende el arrendamiento de obra con y sin entrega de materiales y al arrendamiento de servicios".

Con respecto a las condiciones planteadas, la inclusión de la primera de ellas no parece muy lógica en tanto la Ley 14.411 establece en su artículo 5° que serán en todos los casos de cargo del propietario del inmueble los aportes a la seguridad social originados en construcciones, refacciones, reformas o demoliciones.

En relación a la segunda condición, cuando una empresa constructora se encarga en forma íntegra de la construcción o reforma, incluyendo todos los materiales y el personal necesarios, no se está en esta hipótesis, sino que se trata de la prestación por parte de una empresa de un servicio de construcción el cual ha estado tradicionalmente gravado por IVA a la tasa básica.

Cuando no se da esta situación y la empresa constructora no suministra la totalidad de los materiales o no presta la totalidad de los servicios, los servicios prestados por ésta se encontrarán exentos de IVA por la aplicación de la exoneración prevista en el literal N) del numeral 2) del Artículo 19° del Título 10, T.O. 1996 que establece:

"Artículo 19º.- Exoneraciones.- Exonéranse:…

2) Las siguientes prestaciones de servicios:…

N) Servicios de construcción sobre bienes inmuebles no destinados a actividades que generen al prestatario ingresos gravados por el IVA, ni rentas gravadas por el IRAE, y en tanto las retribuciones del personal del prestador tributen el Aporte Unificado de la Construcción.

Se entenderá por servicios de construcción a los efectos de este literal, los arrendamientos de obra y de servicios en los que los únicos materiales aportados por el prestador sean aquellos considerados prestaciones accesorias, de acuerdo a lo que establezca la reglamentación".

Esta exoneración, al igual que la nueva hipótesis del hecho generador, fue incorporada por la Ley 18.083 de Reforma Tributaria. Antes de la entrada en vigencia de esta última, la construcción para personas físicas, normalmente se realizaba bajo el sistema de administración debido a que ello permitía un ahorro de IVA (que es un costo para quienes no son contribuyentes) ya que el personal de obra era contratado directamente por el propietario de la obra. Si el personal permanecía en la planilla de la empresa constructora, esta última debía facturar el costo de la misma más el IVA correspondiente, encareciendo el trabajo.

Como se puede apreciar, el objetivo de esta exoneración es fomentar la posibilidad de que el personal de la obra continúe siendo contratado por el constructor y que permanezca incluido en la planilla de este último sin que ello suponga un costo adicional para el propietario de la obra.

Cabe mencionar que hasta el momento, la reglamentación no ha definido qué se considera como prestación accesoria a efectos del segundo inciso del literal N). Sin embargo, en ausencia de la misma y utilizando el mecanismo de integración analógica previsto por el Código Tributario, creemos que podría aplicarse el criterio establecido en su momento para el COFIS en el Decreto 271/01 que preveía que si el costo de los bienes entregados era inferior al 15% del precio de venta del arrendamiento de obra, se podía considerar que dicha entrega de bienes constituía una prestación accesoria con respecto al arrendamiento de obra.

3. Determinación del impuesto

De acuerdo con el artículo 48° del Decreto 207/007, el débito fiscal para la hipótesis del aumento de valor derivado de la construcción y reforma de inmuebles se determina a partir de la aplicación de la tasa básica del 22% sobre el monto que surge de multiplicar la base imponible del Aporte Unificado de la Construcción por el 60%.

A este monto se le debe descontar el impuesto incluido en las compras gravadas, debidamente documentadas, que integran el costo de la obra.

En caso de que el impuesto de las compras supere al débito ficto constituido por el IVA sobre el 60% mencionado, el excedente no dará lugar a crédito fiscal.

Si no existiera la exoneración para las empresas constructoras contratadas en la modalidad de administración, probablemente el resultado para el propietario de la obra sería la existencia de un crédito fiscal mayor al IVA sobre el 60% de la base imponible del Aporte Unificado de la Construcción.

Aquellas obras iniciadas antes del 1° de julio de 2007 y registradas en el BPS antes de esa fecha, no están gravadas por este impuesto.

4. Aspectos formales

Los contribuyentes por esta nueva hipótesis deberán inscribir la obra en la Dirección General Impositiva previo al comienzo de la misma.

El impuesto se debe liquidar mediante declaración jurada y pagar el tributo en el mes siguiente al de finalización de la obra, de acuerdo con el cuadro de vencimientos para contribuyentes NO CEDE.

Una vez cumplidas estas obligaciones, el contribuyente deberá clausurar la obra ante la DGI.

Adicionalmente, se prevé que en las escrituras que se otorguen en las operaciones de enajenación, o gravamen de bienes inmuebles, sobre los que se hayan realizado obras de refacción o reciclaje, registradas ante el Banco de Previsión Social a partir del 1º de julio de 2007, deberá obtenerse un certificado emitido por la Dirección General Impositiva, donde conste que se pagó el Impuesto al Valor Agregado o que no corresponde su pago. En ese caso, el escribano interviniente debe dejar constancia en la escritura de la exhibición de dicho certificado.