Exoneración por Inversiones en IRAE

1. Introducción

El propósito del presente comentario es el análisis del beneficio de Exoneración por Inversiones, en atención a los cambios en el mismo introducidos por la Reforma del Sistema Tributario. Las disposiciones vigentes en esta materia se encuentran en el Artículo 53 del Título 4 del Texto Ordenado y están reglamentadas por los artículos 114º y siguientes del Decreto 150/007, con las modificaciones introducidas por el Decreto 208/007.

Es importante destacar que la exoneración por inversiones de acuerdo a la normativa referida en el párrafo precedente, es aplicable para ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2007 por contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Para los ejercicios en curso al 30 de junio de 2007 se aplicarán según corresponda las disposiciones del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio o del Impuesto a las Rentas Agropecuarias.

2. Características de la Exoneración por Inversiones

La Ley prevé la exoneración de IRAE de las rentas del ejercicio aplicadas a adquirir bienes del activo fijo por parte de los sujetos pasivos de dicho impuesto que posean contabilidad suficiente a juicio de la Dirección General Impositiva, bajo ciertas condiciones y limitaciones.

La referida exoneración no podrá ser superior al 40% de la inversión en bienes muebles y al 20% de la inversión en la construcción y ampliación de hoteles, moteles y paradores e inmuebles destinados a la actividad industrial o agropecuaria.

Dicha deducción se encuentra, asimismo, limitada al 40% de la Renta Neta Fiscal del ejercicio, una vez deducidas otras exoneraciones.

El monto de las rentas exoneradas no podrá ser distribuido y se deberá crear una reserva que se denominará "Reservas por exoneración por Inversiones", teniendo como único destino la capitalización. La misma deberá ser creada o incrementada por el órgano competente, dentro de los 120 días siguientes al cierre del ejercicio, con las utilidades contables del ejercicio y, en caso de no ser suficientes, podrán utilizarse otras reservas o los resultados acumulados.

Como consecuencia de lo anterior, un tercer y último límite al monto a deducir, está dado por la existencia, o bien, de utilidades contables del ejercicio, o bien de otras reservas y resultados acumulados suficientes para crear la referida reserva. La posibilidad de crear o incrementar la reserva con otras reservas y resultados acumulados significa un cambio introducido por el Decreto 150/007, reglamentario del nuevo Título 4 de IRAE, respecto a la normativa de IRIC que solo permitía utilizar el resultado contable del ejercicio para este fin.

A propósito de las limitaciones citadas en los párrafos preliminares, otro cambio introducido para el IRAE respecto a la normativa de IRIC es que en caso de que la exoneración se encuentre topeada por el 40% de la renta neta fiscal, o se carezca de resultados contables y otras reservas suficientes, el monto que exceda alguno de esos límites podrá ser deducido en las mismas condiciones, en los dos ejercicios siguientes.

Adicionalmente, el inciso tercero del Artículo 98 del Título 4 determina que a los efectos de la ampliación del plazo, podrán considerarse los montos exonerables no deducidos en las liquidaciones del IRIC e IRA, dentro de los plazos previstos.

Por otro lado, cuando en el ejercicio en que se hayan efectuado inversiones o en los tres siguientes, se enajenen los bienes que posibilitaron las exoneraciones, deberá computarse como renta del año fiscal en que tal hecho se produzca, el monto de la exoneración efectuada por inversión, no importando a estos efectos el resultado de la venta en cuestión.

Finalmente, la reglamentación dispone que los contribuyentes de IRAE deberán presentar junto con la declaración jurada del impuesto un detalle de los bienes, construcciones o ampliaciones que motivan la exoneración.

3. Bienes objeto del Beneficio

La reglamentación establece que la utilización del bien objeto de exoneración podrá ser realizada por su propietario o por terceros y ésta podrá recaer sobre bienes nuevos o usados.

Se prevé la posibilidad de invertir en dos tipos de bienes:

V bienes muebles; y,

V construcción o ampliación de edificios.

3.1 Bienes muebles

Un bien mueble se considera adquirido cuando haya sido recibido, ya sea en forma real o ficta, a consecuencia de un contrato de compraventa o de permuta, o cuando hubiera sido construido por la propia empresa. Para el caso de bienes importados, se toma como fecha de tradición la del conocimiento de embarque.

Se considerará asimismo inversión, todos los gastos incurridos en la importación de los bienes, salvo los intereses de financiación y las diferencias de cambio.

Como vimos, la exoneración se hará efectiva a partir del ejercicio de adquisición, y hasta los dos ejercicios siguientes en caso que no pudiera utilizarse, ya sea total o parcialmente.

Los bienes cuya adquisición podrá dar lugar a la exoneración son:

A. Máquinas e instalaciones: deben tener como destino actividades industriales, comerciales y/o de servicios; no se incluyen las actividades financieras ni el arrendamiento de inmuebles.

B. Maquinaria agrícola: debe ser utilizada por los establecimientos agropecuarios, para producir bienes primarios.

C. Mejoras fijas en el sector agropecuario: la norma reglamentaria incluye una lista taxativa de bienes incluidos en esta categoría: tajamares, represas, pozos y perforaciones, molinos de viento, tanques australianos, bombas para extraer agua, bretes para vacunos y lanares, tubos, cepos, balanza fija, porteras, gallineros, chiqueros y conejeras, represas con destino a irrigación, tanques de frío, instalaciones para la distribución de energía eléctrica dentro del establecimiento y paneles solares, y equipamiento para trazabilidad.

D. Vehículos utilitarios: incluye chasis para camiones, camiones, tractores para remolque, remolques y zorras.

E. Equipos para el procesamiento electrónico de datos y para las comunicaciones: se excluye la programación (software). Si bien las normas no se expresan al respecto, parece razonable pensar que lo que se ha querido excluir es la programación que se adquiere a medida. Entendemos que la limitación no alcanza al software de base que es intrínseco al equipo y se adquiere junto con él.

F. Bienes de capital: éstos deben estar destinados a mejorar la prestación de servicios al turista. Se establece que el beneficio alcanzará a las adquisiciones de televisores realizadas por hoteles y de ómnibus para el traslado de sus clientes.

G. Maquinarias, instalaciones y equipos: destinados a la innovación y a la especialización productiva. Este punto, tanto en la Ley como en la reglamentación, queda condicionado a lo que establezca el Poder Ejecutivo con el asesoramiento de la Agencia Nacional de la Innovación, que aun no se ha expedido.

Para el caso de bienes muebles que fabrica la propia empresa, el beneficio se hace efectivo en el ejercicio en que la empresa termina su construcción o fabricación, lo cual constituye un criterio que difiere con el de construcción de inmuebles que veremos a continuación.

3.2 Construcción o ampliación de edificios

En el caso de inmuebles, son bienes computables la construcción o ampliación de edificios destinados a la actividad industrial o agropecuaria, así como de hoteles, moteles y paradores.

En estos casos, la exención se computa por el avance de obra; es decir, que si se comenzó la construcción y al fin del ejercicio la misma no fue concluida, el monto exonerable será el costo incurrido hasta el momento sin tener en cuenta si el bien está terminado o no.

Por otro lado, la reglamentación determina que el concepto de ampliación de edificios implica una mayor área construida.

Asimismo, es de señalar que la exoneración no opera si una empresa industrial construye un inmueble o realiza una ampliación en un edificio que no esté afectado a la actividad industrial propiamente dicha.

En ningún caso la exoneración comprende la adquisición de inmuebles, ni la de empresas o cuotas de participación en las mismas.

4 Resumen

El beneficio de exoneración por inversiones, introducido originariamente por el art. 447 de la Ley 15.903 de 10 de noviembre de 1987, fue recogido por la Ley de Reforma Tributaria. En lo medular el beneficio es muy similar; sin embargo se han introducido algunas novedades.

A medida que desarrollamos el tema fuimos incorporando las novedades introducidas por el nuevo sistema tributario que, si bien está vigente para todos los contribuyentes, en el momento está siendo de aplicación para algunos y para otros lo será en el corto plazo, dependiendo sus fechas de cierre de ejercicio fiscal.

En resumen, las principales novedades son:

V El beneficio no utilizado (por no tener resultado contable, reservas ni resultado acumulado suficiente, o por no tener renta neta fiscal suficiente) en el ejercicio de adquisición, puede ser utilizado en el año siguiente o en el otro. Hasta ahora si no era utilizable en el ejercicio de la inversión, el beneficio se perdía.

V Se amplió la lista de bienes cuya adquisición genera el beneficio. Básicamente se incluyeron bienes destinados a actividades comerciales y de servicios, así como bienes destinados a la innovación y a la especialización productiva, y se amplió el listado de mejoras fijas en el sector agropecuario.

V Se modificó el título de la reserva contable que se debe realizar, el cual deberá ser: "Reserva por exoneración por inversiones".

V Se exige que la Dirección General Impositiva juzgue contabilidad suficiente en la empresa para que ésta pueda hacer uso del beneficio.

V La reserva contable se puede crear con resultado del ejercicio en cuestión o, en caso de que estas no sean suficientes, con otras reservas o resultados acumulados.