Establecimiento permanente (I)

1. Introducción

La reforma tributaria (Ley N° 18.083) introduce en nuestra legislación el concepto de Establecimiento Permanente que, si bien no es desconocido a nivel local, es un concepto sobre el que no existe mayor experiencia práctica ni es manejado habitualmente por los profesionales de nuestro país. Por ese motivo nos pareció interesante repasar el concepto de Establecimiento Permanente que se maneja a nivel internacional y comentar cuáles son sus principales características, sin pretender con ello agotar el tema.

2. Antecedentes - Tributación actual a la renta de los nos residentes

En el régimen de tributación a la renta vigente existe un criterio rector que es el principio de la fuente por el que todas aquellas rentas derivadas de la combinación de capital y trabajo en el país, van a estar gravadas por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) anual, sin ser relevante a estos efectos si quien obtiene esa renta es un residente o un no residente. Por ese motivo, tampoco ha sido necesario contar con una definición del concepto de Establecimiento Permanente, ya que la mera realización de las actividades que combinan capital y trabajo en el Uruguay genera el nacimiento de la obligación tributaria.

Adicionalmente existe el régimen del IRIC instantáneo por el cual se gravan determinados pagos al exterior en concepto de regalías, servicios técnicos, dividendos, utilidades y derechos de autor.

Una de las principales consecuencias de la reforma es que se pasa de una tributación basada en el tipo de renta generada en nuestro país a una tributación de los no residentes basada en la existencia o no de un Establecimiento Permanente. Si este último existe, deberá tributar el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), mientras que si no existe se tributará el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR).

3. Tributación de los no residentes en la reforma

3.1. Definición de residentes

El artículo 6º del Título 8 (IRNR) establece que son no residentes todas aquellas personas físicas y demás entidades con o sin personalidad jurídica que no se encuentren incluidas respectivamente en la definición de residentes.

En el caso de personas físicas, el artículo 7º del IRNR y el artículo 14º del IRAE establecen que es residente aquella persona que reside más de 183 días durante el año civil en territorio uruguayo, que tiene en nuestro país su núcleo vital, es decir, su centro de intereses económicos y se efectúa la presunción relativa de que también es residente aquella persona que tiene su cónyuge y sus hijos menores de edad en nuestro país.

En el caso de las personas jurídicas, se consideran residentes aquellas que hayan sido constituidas de acuerdo a las leyes nacionales. En consecuencia, una sucursal de una persona del exterior siempre va a ser un no residente a esos efectos por haber sido constituida de acuerdo a las leyes del estado en el cual se incorporó.

3.2. IRAE e IRNR

El artículo 3° del IRAE establece que dicho impuesto gravará las rentas obtenidas por Establecimientos Permanentes de entidades no residentes en el país, y consecuentemente, en el artículo 9° se incluye a los Establecimientos Permanentes de no residentes entre los sujetos pasivos del IRAE.

En la reforma se introduce también el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) que va a gravar las rentas -en principio- de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas y otras entidades no residentes en el país. Los no residentes serán contribuyentes del impuesto en tanto no actúen en nuestro territorio mediante un Establecimiento Permanente.

Por lo tanto, la existencia o no del Establecimiento Permanente de un no residente determina la inclusión de un no residente dentro del ámbito del IRAE o del IRNR.

4. El establecimiento permanente

4.1. Concepto y tipos

Se podría decir que el Establecimiento Permanente es la presencia mínima requerida a una empresa de un Estado para ser considerada como un contribuyente residente en el otro Estado. Es por lo tanto un criterio para determinar qué estado tiene potestades para gravar los beneficios obtenidos por empresas que tienen actividades en ambos países.

También implica un criterio de distribución de esas rentas entre un Estado y otro, o sea no solamente cuándo corresponde sino también en la forma en que las rentas se distribuyen entre esos dos países.

El texto definitivo del artículo 10º del Título 4 de la reforma tributaria -relativo a Establecimientos Permanentes- ha quedado redactado de la siguiente forma:

"ARTÍCULO 10. Establecimientos permanentes de entidades de no residentes. Cuando un no residente realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimiento permanente de este no residente.

La expresión `establecimiento permanente` comprende, entre otros, los siguientes casos:

A) Las sedes de dirección.

B) Las sucursales.

C) Las oficinas.

D) Las fábricas.

E) Los talleres.

F) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

G) Las obras o proyectos de construcción o instalación, o las actividades de supervisión vinculadas, cuya duración exceda tres meses.

H) La prestación de servicios, incluidos los de consultoría, por un no residente mediante empleados u otro personal contratado en la República, siempre que tales actividades se realicen (en relación con el mismo proyecto u otro relacionado) durante un período o períodos que en total excedan de seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses.

No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión `establecimiento permanente` no incluye:

1. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercaderías pertenecientes a un no residente.

2. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a un no residente con el único fin de almacenarlas o exponerlas.

3. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a un no residente con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

4. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercaderías o de recoger información, para el no residente.

5. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para el no residente cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

6. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los numerales 1 a 5, a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

No obstante lo dispuesto precedentemente, cuando una persona -distinta de un agente independiente al que le será aplicable el numeral 5- actúe en la República por cuenta de un no residente, se considerará que este no residente tiene un establecimiento permanente en la República respecto de las actividades que dicha persona realice para el no residente, si esa persona:

a) Ostenta y ejerce habitualmente en la República poderes que la faculten para concluir contratos en nombre del no residente, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el numeral 3 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

b) No ostenta dichos poderes, pero mantiene habitualmente en la República un depósito de bienes o mercaderías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercaderías en nombre del no residente.

No se considera que un no residente tiene un establecimiento permanente por el mero hecho de que realice sus actividades en la República por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. No obstante, cuando las actividades de tales agentes se realicen exclusivamente, o casi exclusivamente, por cuenta de dicha empresa, y las condiciones aceptadas o impuestas entre esa empresa y el agente en sus relaciones comerciales y financieras difieran de las que se darían entre empresas independientes, ese agente no se considerará un agente independiente de acuerdo con el sentido de este apartado".

De la reforma surge claramente que la definición de Establecimiento Permanente adoptada tiene su origen en el artículo 5° del Modelo de Convenio para evitar doble tributación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE).

En dicho Modelo se manejan tres tipos de Establecimientos Permanentes, el físico, el de construcción y el de agencia.

4.1.1. Establecimiento Permanente Físico

Del primer párrafo de este artículo 5º del citado Modelo se desprende que hay tres condiciones básicas y fundamentales que deben cumplirse en forma simultánea para que exista un Establecimiento Permanente físico:

V En primer lugar, debe haber un lugar de negocios.

V La segunda condición es que ese lugar de negocios debe ser fijo.

V Por último, los negocios de la empresa se deben realizar por medio de ese lugar fijo de negocios.

Como vemos en los literales A) a H) del artículo 10º del nuevo Título 4 (IRAE) se enumeran algunos casos en los cuales se presume que existe un Establecimiento Permanente. En principio todos esos lugares parecen cumplir con la condición de ser Establecimiento Permanente. Sin embargo, en todos los casos deberá verificarse que se trate de un lugar de negocios, que sea fijo y que los negocios de la empresa se realicen "a través" de ese lugar.

En la próxima nota trataremos los Establecimientos Permanentes de Construcción y de Agencia así como el criterio de atribución de rentas a los Establecimientos Permanentes.