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JUAN JOSÉ CABRERA

1. Introducción y antecedentes

Durante los primeros meses de este año el Poder Ejecutivo emitió dos decretos que serán de aplicación obligatoria para los ejercicios económicos finalizados el 31 de diciembre de 2009. El primero de ellos (Decreto 37/010 del 1º de febrero de 2010) procura terminar con una discusión existente desde hace muchos años a nivel de la profesión contable relativa a las inconsistencias que en materia de exposición de estados contables existen entre los lineamientos del Decreto 103/991 y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) las cuales son de aplicación legal (actualmente a través del Decreto 266/007).

Por otra parte, el segundo de los decretos (el Decreto 65/010 del 19 de febrero de 2010) procura elevar el número de empresas que podrán acogerse al marco simplificado de normas aplicable a los emisores de estados contables de menor importancia relativa (regulados por los Decretos 135/009 y 285/009) y también eleva la cantidad de empresas que no estarán obligadas a ajustar por inflación sus estados contables (Decreto 99/009).

2. Desarrollo

2.1 Decreto 37/010

Desde su emisión hace casi veinte años, el Decreto 103/991 ha sido considerado "el modelo" de presentación de estados contables en nuestro país, dado que el mismo establecía en su parte final: "Los términos contables y los criterios de exposición utilizados en el presente decreto tienen prioridad sobre los contenidos en las Normas Internacionales de Contabilidad".

En el artículo 1º del nuevo decreto, se establece que en caso de discrepancias entre el Decreto 103/991 y las normas contables adoptadas a través del Decreto 266/007 (marco normativo de las NIIF), primarán estas últimas (con ciertas excepciones que comentaremos más adelante).

En el mismo artículo se citan algunos ejemplos tales como:

a) la obligación de presentar información comparativa correspondiente al período anterior,

b) la prohibición de utilizar las cuentas de resultados extraordinarios en el estado de resultados,

c) los cambios en las políticas contables y correcciones de errores se realizarán modificando directamente la información comparativa y los resultados acumulados sin afectar el resultado del ejercicio y

d) los intereses minoritarios se incluirán dentro del patrimonio neto y del resultado del ejercicio.

A la lista antes mencionada (la cual no es taxativa según el propio texto del decreto), podemos agregar según nuestra opinión (solo por citar dos ejemplos de situaciones tampoco previstas por el Decreto 103/991), la exposición de los activos biológicos y los resultados originados por la medición de los mismos (previstos en la NIC 41) y la exposición de instrumentos financieros.

En el artículo 2, se incluyen las únicas dos situaciones en las cuales primará el Decreto 103/991 sobre las NIIF, siendo las mismas las siguientes:

a) los activos y pasivos se deberán clasificar utilizando criterios de exposición entre corrientes y no corrientes en el cuerpo del estado de situación patrimonial (recordemos que esta posibilidad es optativa bajo la NIC 1),

b) los gastos se deberán exponer por su función en el cuerpo del estado de resultados (es decir aquellos asignados por ejemplo al costo de los bienes vendidos y/o servicios prestados, gastos de administración, etc.). El criterio antes mencionado es optativo según la NIC 1, pero en caso de presentar los gastos por su función en el cuerpo del estado de resultados, se deberá brindar información mediante nota sobre la naturaleza de los mismos (por ejemplo: mano de obra, depreciaciones, consumo de materias primas, etc.).

Por otra parte, recordemos que como consecuencia de los cambios introducidos por la Ley 18.362 al artículo 91 de la Ley de Sociedades Comerciales (Ley 16.060), los estados contables consolidados pasaron de ser considerados información complementaria a ser estados contables principales conjuntamente con los estados individuales (o separados). Ante este nuevo requerimiento, el decreto estableció en su artículo 2 una excepción de presentar la información comparativa para el primer ejercicio que corresponda presentar estados consolidados, procurando de alguna forma facilitar la elaboración de información histórica (cuya elaboración probablemente sea muy costosa).

2.2 Decreto 65/010

El Decreto 65/010 en su artículo 1 modifica el alcance dado por el Decreto 135/009 (en la redacción dada por el Decreto 283/009) en lo que refiere a las entidades denominadas "emisores de estados contables de menor importancia relativa"; las cuales podrán optar por utilizar un marco normativo bastante más acotado que el marco general previsto en el Decreto 266/007. Esta modificación se refiere exclusivamente a una de las características de este tipo de emisores, en lo que hace a la estimación de la dimensión de la entidad, la cual antes se encontraba referida al total de activos e ingresos (los cuales no podían superar las 30.000 y 100.000 UR respectivamente), pasando ahora a tenerse como referencia exclusivamente el nivel de ingresos (el cual además se amplió).

En resumen; con los cambios introducidos los emisores de estados contables de menor importancia relativa serán aquellos que cumplan con todas y cada una de las siguientes características:

1) no sean emisores de oferta pública,

2) sus ingresos operativos netos anuales no superen las UR 200.000,

3) su endeudamiento total con entidades controladas por el Banco Central del Uruguay, en cualquier momento del ejercicio, no exceda el 5% de la Responsabilidad Patrimonial Básica para Bancos (RPBB),

4) no sean sociedades con participación estatal,

5) no sean controlantes de, o controladas por las entidades comprendidas en los numerales anteriores.

En el artículo 2 se modifica la redacción dada por el Decreto 99/009 para aquellas empresas que deben ajustar por inflación sus estados contables, siendo la modificación introducida exactamente igual que la comentada para los emisores de estados contables de menor importancia relativa (ampliación del monto de ingresos como referencia), por lo cual a partir de este decreto estarán obligadas a ajustar por inflación aquellas entidades que cumplan al menos con una de las siguientes condiciones:

1) sean emisores de oferta pública,

2) sus ingresos operativos netos anuales superan las UR 200.000,

3) su endeudamiento total con entidades controladas por el Banco Central del Uruguay, en cualquier momento del ejercicio, exceda el 5% de la RPBB,

4) sean sociedades con participación estatal,

5) sean controlantes de, o controladas por, las entidades comprendidas en los numerales anteriores.

3. Conclusiones

En lo que refiere al Decreto 37/010, entendemos saludable que se haya clarificado y corregido el alcance de la expresión que utilizaba el Decreto 103/991 estableciendo su primacía absoluta sobre otras normas.

En lo que respecta al Decreto 65/010, la exclusión de cada vez más empresas del marco general establecido en el Decreto 266/007 parece ir en sentido contrario al proceso de convergencia que había definido nuestro país desde años atrás. No obstante lo anterior, como parece lógico pensar que las empresas de menor dimensión deben tener un menor nivel de exigencia en materia de información, sería bueno que se revise a nivel de la profesión la posibilidad de aplicar la recientemente aprobada norma internacional sobre Pymes que por lo menos recoge un marco normativo integral y no un conjunto parcial de normas tal como ha quedado el marco normativo vigente actualmente en nuestro país para este tipo de emisores.