Recientemente han sido publicadas las consultas 5.850, 5.851 y 5.852, todas ellas referentes a una misma situación: el tratamiento fiscal de las rentas de trabajo obtenidas por una persona física argentina que, habiendo trabajado como dependiente en una empresa usuaria de zona franca (ZF) desde el 01/04/2011, pasa a ser dependiente de una empresa uruguaya no usuaria de ZF (el 01/11/2013).

A raíz del tratamiento particular existente para la situación "punto de partida" de dicha persona, nos pareció interesante repasar el mismo y comentar las consecuencias que derivan del cambio de empleo operado.

Como se recordará, el criterio general es que un empleado de una empresa usuaria de zona franca estará sometido a los mismos tributos que un empleado de una empresa ubicada en territorio uruguayo no franco: esto es, deberá pagar el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y las correspondientes Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS).

Sin embargo, el artículo 20 de la Ley 15.921 (Ley de ZF) trae una excepción a lo expresado anteriormente, aplicable únicamente al personal extranjero: "Cuando el personal extranjero que trabaje en la zona franca exprese por escrito su deseo de no beneficiarse del sistema de seguridad social vigente en la República, no existirá obligación de realizar los aportes correspondientes".

Dicha norma se complementa con otra, más concretamente, con el artículo 7 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 (en idénticos términos que el artículo 6 del Título 7), que dispone lo siguiente: "Quienes no posean la nacionalidad uruguaya y presten servicios personales en zona franca, excluidos del régimen de tributación al Banco de Previsión Social, de acuerdo a lo establecido en el artículo 20 de la Ley Nº 15.921, de 17 de diciembre de 1987, podrán optar por tributar en relación a las rentas del trabajo, por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes".

Con la normativa vigente, al personal extranjero se le otorgan 2 opciones, en donde la verdadera disyuntiva es cuál de ellas es la menos opcional. La primera de ellas, que es condición para poder ejercer la segunda opción, implica aportar o no al BPS. Sobre este punto, no debe perderse de vista que se trata de extranjeros que, muchas veces, únicamente están en Uruguay por un cierto período de tiempo y, consecuentemente, no se jubilarán en nuestro país.

Así pues, realizar o no aportes a un sistema jubilatorio / previsional del que obtendrían poco (o directamente ningún) beneficio, no parece ser una verdadera opción.

La segunda de las opciones, habiendo tomado la primera, implica tributar IRPF o el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR). Sobre este punto, lo que hay que tener en cuenta son las particularidades de cada uno de los dos impuestos y, en función de ellas, analizar cuál de los dos implica una menor imposición:

IRPF: tasas progresionales (de 10% al 30%), con mínimo no imponible (MNI).

IRNR: tasa única (12%), sin MNI.

Si bien, como se comentará más adelante detalladamente, se trata de dos impuestos anuales y, por ende, el análisis a realizar debe contemplar todos los ingresos del trabajador en el período (licencia, salario vacacional, aguinaldo, etc.), además de su situación personal (hijos a cargo, etc.), en una versión simple y teniendo en cuenta únicamente el monto del sueldo mensual puede afirmarse que, considerando los valores del 2014 , la cifra que iguala los anticipos mensuales de ambos impuestos es $ 68.750 (el impuesto correspondiente asciende a $ 8.244). Así pues, para sueldos superiores a ese monto convendrá tributar IRNR (tasa 12%, contra un 20%, 22%, 25% o 30% de IRPF).

En la medida en que es razonable suponer que los sueldos de los expatriados que vienen a trabajar a nuestro país son superiores a ese monto, tampoco se estará en este caso frente a una verdadera opción.

Cambio de trabajo. En las consultas que dan lugar al presente comentario, las personas involucradas dejan de trabajar en zona franca y pasan a hacerlo en una empresa ubicada en territorio aduanero nacional (no franco) y consultan, adelantando opinión que la DGI comparte, sobre su situación en términos de IRPF/IRNR.

Siguen siendo residentes. Un primer elemento a tener en cuenta es que lo que la normativa vigente establece es la opción de tributar un impuesto u otro, pero no cambia la condición de las personas involucradas: en efecto, siguen siendo residentes fiscales uruguayas, pero tributan IRNR.

Esto es importante pues, si no fuera así, se podría estar frente al caso de liquidación de IRNR en una fecha distinta al 31/12, ya que se podría verificar la tercera de las hipótesis que se mencionan en el segundo párrafo del apartado 4.2.

Aspecto temporal. El IRPF es un impuesto de carácter anual, cuyo hecho generador acaece el 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente, en el que deberá practicarse una liquidación a esa fecha.

Lo mismo sucede con el IRNR: se trata de un impuesto anual, cuyo hecho generador se verifica también a esa fecha, aunque se incluyen diferentes casos en los que el mismo ha de liquidarse en una fecha diferente: 1°) fallecimiento de la persona física no residente; 2°) disolución de las entidades no residentes; 3°) transformación de no residentes en residentes y; 4°) que la entidad no residente deje de obtener rentas gravadas en territorio nacional. Como puede apreciarse, ninguna de ellas aplica al caso en cuestión.

Así pues, en el caso bajo análisis, lo que debe considerarse es la situación de la persona al 31/12. Y, a esa fecha, se está frente a un residente dependiente de una empresa ubicada en territorio no franco, por lo que no tiene la opción comentada precedentemente: deberá liquidar IRPF por las rentas de trabajo obtenidas durante todo el ejercicio.

Lo retenido por IRNR. El artículo 1 de la Resolución DGI 981/007 establece que, para las rentas de trabajo y en lo no dispuesto expresamente en la normativa del propio IRNR, serán de aplicación las normas que regulan el IRPF. Y dentro de las normas de este último está la Resolución DGI 662/007, que en su artículo 3 dispone lo siguiente: "3) Compensación.- Quienes hayan sido objeto de retención de este impuesto, y no resultaran contribuyentes del mismo, podrán imputar tales retenciones al pago de otros tributos administrados por la Dirección General Impositiva o solicitar su devolución". Así pues, al amparo de esta norma, el IRNR retenido por la empresa usuaria de zona franca podrá imputarse al pago del saldo de IRPF del trabajador.

Conclusión. El cambio de empleo de un extranjero, pasando de una usuaria de zona franca a otra empresa en territorio nacional no franco, determina que el mismo deba tributar IRPF por todo el año civil, aun cuando durante la mayoría del mismo estuviera anticipando IRNR. Vale la pena tener presente que el saldo a pagar será relativamente importante en la medida que:

El IRPF tiene tasas más altas que el IRNR.

No habrá grandes deducciones en el cálculo del IRPF, ya que el individuo no realizó aportes a la seguridad social (principal deducción para el cálculo).

Los anticipos efectuados no serán suficientes para cubrir el saldo (ya que la opción por el IRNR se tomó, precisamente, porque el monto de este impuesto era menor que el de IRPF).

JAVIER BUGNA