Javier Bugna
1. Introducción
Recientemente se ha dado a conocer un fallo del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) relativo a ciertas obligaciones que la Dirección General Impositiva (DGI) les ha impuesto a los usuarios de zonas francas (ZF).
Concretamente, se trata de la Sentencia TCA 874/011, en la cual se acoge la demanda del contribuyente, anulándose la Resolución DGI 1.859/008. Es por este motivo que nos pareció interesante repasar el tema en cuestión.
2. Antecedentes
2.1. La Resolución
DGI 1.109/006
El 18 de septiembre de 2006 se publicó la Resolución DGI 1.109/006 por medio de la cual la DGI estableció que los usuarios de ZF (tanto los directos como los indirectos) debían presentar ante el Fisco sus Estados Contables (E/C).
A su vez, dicha norma establecía los requisitos que los mismos debían cumplir, los que básicamente pueden resumirse en los siguientes:
- Ser formulados de acuerdo a los criterios de preparación y presentación establecidos por nuestras normas contables.
- Ser acompañados de un informe profesional que, dependiendo de ciertos elementos, podría ser de auditoría, de revisión limitada o una simple certificación de Contador Público.
La resolución en cuestión fue posteriormente derogada por el numeral 6 de la Resolución DGI 1.859/008.
2.2. La Resolución
DGI 1.859/008
En función de lo que se establece en el "considerando", esta nueva norma que, como ya se mencionó, derogó la resolución anterior, fue emitida porque se entendió conveniente adecuar la información que debían presentar los usuarios de ZF. En ella, se establecen las siguientes obligaciones:
- La de presentar ante la DGI una declaración jurada (DJ) anual informativa de los E/C y anexos respectivos. Los requisitos de preparación y presentación de los E/C y los criterios para establecer el tipo de informe profesional que debe acompañarlos se mantienen incambiados.
- La de conservar toda esa información (DJ, E/C, anexos e informe profesional) por el período de prescripción de los tributos.
Como puede apreciarse, la Resolución DGI 1.859/008 no difiere sustancialmente de la resolución del año 2006: en lugar de presentar los E/C se debe presentar una DJ informativa de dichos E/C, conservando toda la mencionada información por -básicamente- 5 años.
3. La Sentencia
TCA 874/011
3.1. Los argumentos
de la parte actora
Con fecha 5 de marzo de 2009 se presentó demanda de nulidad contra la Resolución DGI 1.859/008, basándose en los siguientes elementos:
- La norma tiene un idéntico contenido a la Resolución DGI 1.109/006, la cual ya había sido recurrida por los demandantes y anulada por medio de la Sentencia TCA 680/009.
- Se violenta el principio de igualdad, pues las exigencias impuestas a los usuarios de ZF son más gravosas que las dispuestas para empresas en el resto del territorio nacional (ya que las empresas del grupo CEDE, desde el año 2008, no deben presentar E/C a la DGI).
- La normativa vigente no le otorga a la DGI la posibilidad de establecer requisitos como los que incluye la resolución cuya anulación se demanda.
3.2. Los argumentos
de la parte demandada
El Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) como parte demandada entiende que la norma se ajusta a derecho por los siguientes motivos:
- El legislador le otorgó a la DGI las más amplias potestades fiscalizadoras y el hecho de requerir información de los usuarios de ZF queda comprendido en dichas potestades. En ese sentido aclara que la norma en cuestión no está modificando el régimen de exoneraciones, beneficios ni derechos que la Ley 15.921 le otorga a los usuarios de ZF.
- La presentación de cierta información anual no afecta en lo más mínimo la sencillez y simplificación de los servicios y trámites que refieren a la exportación e importación de bienes a ZF.
- El principio de igualdad no se ve violentado tampoco pues la diferencia impuesta entre contribuyentes es razonable, dadas las particularidades que tiene el régimen de ZF.
3.3. El fallo del TCA
El TCA, compartiendo el dictamen de la Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, falla a favor de los demandantes y declara la nulidad de la Resolución DGI 1.859/008. Ahora bien: más allá del fallo, interesa realizar un par de precisiones al respecto.
En primer lugar, el fallo en cuestión no fue aprobado por unanimidad sino por simple mayoría de 3 de los 5 Ministros que componen el TCA. Así pues, existen dos posiciones discordes: la del Dr. Ricardo Harriague Saccone y la de la Dra. Mariela Sasson Balletto. Esto pone de manifiesto lo opinable del tema.
En segundo lugar, el fallo en sí mismo hace referencia a la existencia de jurisprudencia anterior aplicable al caso bajo análisis, por tratarse de asuntos similares. La misma es la Sentencia TCA 680/009, por medio de la cual -tal como ya fuera comentado- el TCA anuló la Resolución DGI 1.109/006.
La remisión al fallo anterior viene dada porque, según plantea expresamente el TCA en el texto de la sentencia, la nueva resolución "reproduce sustancialmente lo dispuesto en la resolución derogada", motivo por el cual corresponde remitirse a los fundamentos planteados en aquél.
Y ese fallo anterior, básicamente, planteó que la DGI se excedió en sus facultades, emitiendo un verdadero reglamento cuando no tiene competencia para hacerlo. De hecho, lo que la DGI u otros organismos recaudadores pueden hacer es "impartir instrucciones de carácter general al solo efecto de facilitar la aplicación de leyes o decretos", pero no pueden por medio de ellas imponer obligaciones ni restringir derechos.
4. El Decreto 322/003
Interesa destacar que el "visto" de la primera de las dos resoluciones que se comentaron hacía referencia al Decreto 322/003, cuyo artículo 1 dispone que la DGI tiene a su cargo -desde la vigencia de esa norma- la realización de ciertos controles sobre existencias y movimientos de mercaderías y bienes en ZF. El fallo del TCA que se comentó precedentemente nada dice sobre la legalidad de dicho decreto (está claro que no tiene por qué hacerlo).
Sin embargo, es bueno tener presente que el mismo ha sido reiteradamente impugnado ante el TCA por varios contribuyentes y que el TCA nunca hizo lugar a los recursos interpuestos, básicamente por considerar que los accionantes no tenían legitimación sustancial en la causa (falta de un interés directo, personal y legítimo que se viera vulnerado por la norma en cuestión). En ese sentido pueden verse las Sentencias TCA 7/010, 391/010, 853/010, 917/010, 1.004/010, 124/011 y 129/011.
5. Conclusión
Frente al escenario planteado corresponde preguntarse cuáles serán los próximos pasos de la Dirección General Impositiva al respecto: frente a una situación similar (la de la resolución del año 2006) y tal como fuera desarrollado en los párrafos precedentes, la DGI derogó dicha resolución pero emitió otra de contenido prácticamente equivalente. Por ende, ese no parece ser el camino a los efectos de mantener el requerimiento de información a los usuarios de ZF, en la medida en que la nueva resolución también fue declarada nula por el TCA.
En esta hipótesis, entendemos que podrían manejarse dos soluciones opuestas. Una de ellas sería derogar la Resolución DGI 1.859/008 y así eliminar la exigencia de información actualmente impuesta a los usuarios de ZF. La otra, en cambio, sería mantener dicho requerimiento a los usuarios de ZF, pero no por la vía de una resolución sino mediando las modificaciones legales o reglamentarias (decreto) que fueran necesarias para que la exigencia así impuesta no pueda ser observada por el órgano competente para hacerlo.