Gonzalo Ramírez

El ajuste por inflación II

El pasado 11 de enero publicamos un artículo referido a la modificación por decreto del régimen de ajuste por inflación para la liquidación del IRAE.

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Fachada del TCA. Foto: Archivo El País

El Poder Ejecutivo resolvió por decreto dos días antes de que venciera el año, lo que coincide con el cierre del ejercicio fiscal de la mayoría de las empresas, que:

"Cuando el porcentaje de variación del índice dispuesto por el inciso primero del artículo 28 del título 4 del texto ordenado 1996, ocurrido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y del que se liquida, no haya superado el 10%, no deberá realizarse el ajuste por inflación establecido en el artículo 27 del citado título".

Como consecuencia del referido decreto, una cantidad muy importante de empresas vieron incrementado el monto a pagar por concepto de IRAE.

En la referida nota, señalamos que a primera vista el decreto carecía de una motivación adecuada y suficiente, por cuanto expresa únicamente que se considera "conveniente hacer uso de esa facultad".

En esta oportunidad vamos analizar concretamente si la referida norma reglamentaria violenta normas o principios constitucionales o normas de rango legal.

Efectos temporales.

El decreto 359/15 fue publicado el 30 de diciembre de 2015 por lo tanto se aplica a todas aquellas empresas que no habían cerrado balance a esa fecha. Esta circunstancia determinó que gran parte de las empresas que se ven perjudicadas por la modificación establecida en el decreto hayan anunciado la promoción de acciones tendientes a obtener su nulidad.

El IRAE es un impuesto de los denominados periódicos, es decir, aquellos tributos cuyo hecho generador requiere el transcurso de un periodo de tiempo y en virtud de lo dispuesto por el artículo 8 del Código Tributario, el hecho generador se considera verificado recién al final de cada ejercicio.

La doctrina discute si el agravamiento de la carga tributaria del contribuyente como consecuencia de una ley dictada durante el periodo de configuración del hecho generador de un impuesto periódico —como el IRAE—, implica una hipótesis de retroactividad de la norma de derecho tributario material y si esto, está prohibido en virtud de principios o normas constitucionales.

Retroactividad.

En el caso que nos ocupa —por tratarse de un hecho generador periódico— la doctrina nacional y extranjera utiliza el concepto de retroactividad impropia, seudo retroactividad o incluso retroactividad de grado medio, como la llaman los españoles.

Hay quienes ni siquiera hablan de retroactividad cuando una norma modifica las reglas de juego durante el periodo de configuración fáctica del hecho generador (antes de su verificación) y prefieren referirse a los efectos inmediatos de la ley tributaria, pues si bien se cambian las reglas de juego dentro de un ejercicio fiscal, se hace antes del cierre del mismo o de la verificación del hecho generador. No obstante, existe unanimidad en la doctrina en cuanto a la conveniencia de que las leyes que crean o modifican impuestos con hechos generadores periódicos, solo sean aplicables durante el período fiscal siguiente, tal como lo establece a texto expreso la Constitución Brasileña o el modelo de Código Tributario para América Latina.

De adoptar esta solución a texto expreso en el derecho patrio, se evitaría tanto la retroactividad propiamente dicha, como la retroactividad impropia que nos ocupa en este caso.

Doctrina.

Si bien no existe en nuestra Constitución una norma que prohíba expresamente el efecto retroactivo en las normas de derecho tributario material, la doctrina sostiene que el mismo se derivaría de los principios de legalidad, libertad y seguridad jurídica de raigambre constitucional.

El artículo 85 numeral 4 consagra el principio de legalidad al establecer que compete a la Ley en sentido formal y material la determinación de los elementos esenciales del tributo. Por su parte el artículo 10 de la Constitución establece el principio de libertad al disponer que: "Nadie será obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe". Y por último el artículo 7 de la Constitución consagra el principio de seguridad jurídica al establecer que las personas tienen derecho a ser protegidas en el goce de su libertad y seguridad sin que nadie pueda ser privado de estos derechos, sino conforme a leyes que se establecieren por razones de interés general.

La combinación de estas normas supone que los tributos sean creados por ley, pero además que ésta ley sea anterior a los hechos o situaciones gravadas o alcanzadas por la misma. En efecto, nadie sería efectivamente libre conforme a lo que establece el artículo 10 de la Constitución, si no tiene certeza sobre la consecuencia jurídica de sus actos, y esa certeza no existe si el legislador puede cambiar las reglas de juego aplicables con efecto retroactivo.

Reglas de juego.

En el caso que nos ocupa el problema es mucho más sencillo que si el cambio de las reglas de juego se hubiera hecho por ley, en cuyo caso habría que promover su inconstitucionalidad demostrando que viola preceptos y normas constitucionales.

Por el contrario, cuando por decreto se resuelve cambiar las reglas de juego un día antes del cierre del ejercicio de la mayoría de las empresas uruguayas, en ejercicio de una facultad conferida por el legislador, en primer lugar se debe determinar si efectivamente el Poder Ejecutivo tenía competencias para utilizar dicha facultad con efectos sobre los ejercicios fiscales en curso.

Resulta obvio que no habiendo facultado el legislador al Poder Ejecutivo a dejar sin efecto el ajuste por inflación para los ejercicios fiscales no cerrados, el Ejecutivo no podía utilizar esa facultad para cambiar las reglas de juego de situaciones jurídicas preexistentes.

Al respecto, enseña Sayagués Laso que las normas reglamentarias no tienen efecto retroactivo, salvo que la ley expresamente faculte a la administración para darle ese alcance, lo que no sucede en este caso. Tampoco previó el legislador que el Poder Ejecutivo podía manipular los índices de inflación "en fraude a la ley" y con una finalidad recaudatoria, que claramente no es el propósito de la norma delegante, por cuanto si lo fuera violaría el artículo 85 numeral 4 de la Constitución.

Por último, el ejercicio de esta facultad por parte del Poder Ejecutivo el 29 de diciembre de 2015 está indisolublemente ligado a los acuerdos promovidos desde el Ministerio de Economía para que los empresarios congelaran los precios, quienes ingenuamente fueron sorprendidos en su buena fe y colaboraron para que el índice aplicable no superara el 10%, afilando así el hacha de su propio verdugo.

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